Den nya CFC-lagstiftningens utformning och funktion samt dess förenlighet med EG-rättten

Abstract

Sedan den 1 januari 2004 tillämpas en ny CFC-lagstiftning i Sverige. CFC står för Controlled Foreign Company och innebär att svenskt delägande i utländska juridiska personer under vissa förutsättningar blir föremål för en löpande delägarbeskattning, liknande den som gäller för delägare i svenska handelsbolag. Så är fallet om inkomsterna hos den utländska juridiska personen är lågbeskattade, det vill säga inte är föremål för någon skatt eller endast en minimal skatt i den utländska juridiska personens hemland. Anledningen till denna delägarbeskattning är att man vill undvika en urholkning av den svenska skattebasen, genom att kapital flyttas utomlands för att undgå den svenska beskattningen. CFC-beskattningen har sitt ursprung i USA och i Sverige har vi haft en motsvarande lagstiftning sedan 1990. Denna lagstiftning har varit i funktion fram till dess att den nya lagstiftningen på området trädde i kraft vid årsskiftet 2003/2004. Lagstiftningsprocessen bakom det nya regelverket var mycket långdragen och flera olika lagförslag har utarbetats. Den tidigare CFC-lagstiftningen blev under sin tid utsatt för en del kritik och så har redan blivit fallet även vad gäller den nya lagstiftningen.

Den största skillnaden, som jag ser det, mellan de båda regelverken är att den nya lag-stiftningen inte enbart omfattar direkta äganden i CFC-bolaget, det vill säga den utländska juridiska personen, utan även indirekta äganden. Dessutom har det tidigare kravet på ett minst 50-procentigt svenskt inflytande i CFC-bolaget slopats. Dessa förändringar innebär att den nya lagstiftningen har en bra potential till att bli mer effektiv och lättare att tillämpa än sin föregångare. Syftet bakom CFC-lagstiftningen har blivit ifrågasatt både när det gäller den tidigare och den nya lagstiftningen. Anledningen till att en ny lagstiftning införts i Sverige sägs vara en följd av den nyligen införda skattefriheten för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Utvecklingen anses ha medfört en risk för en ökning av så kallade ränteavdragsarbitrage, vilka har ansetts urholka den svenska skattebasen. Denna grund har emellertid fått stark kritik från flera håll, eftersom ränteavdragsarbitrage i dagens läge överhuvudtaget inte anses lönande. För att delägarbeskattning enligt den nya lagstiftningen skall vara aktuell, krävs att inkomsten hos CFC-bolaget är att betrakta som lågbeskattad, det vill säga att den understiger 15,4 procent. Detta kriterium fanns inte i den tidigare lagstift-ningen, vilken istället gjorde skillnad mellan utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag och i stället fokuserade på att avgöra vad som var likartad beskattning i förhållande till den svenska beskattningen. Den löpande delägarbeskattningen drabbade tidigare endast ägare till utländska juridiska personer, som inte var föremål för en likartad beskattning. Innebörden av begreppet likartad beskattning var omdiskuterad, men i praktiken ansågs en skattesats om 10-12 procent utgöra en likartad beskattning. Båda lagstift-ningarna innehåller så kallade ”vita listor”, vilka undantar vissa stater och vissa verksamheter från den löpande delägarbeskattningen. En skillnad mellan lagstiftningarna i detta avseende, är att den tidigare lagstiftningens ”vita lista” nästan enbart innehöll stater med vilka Sverige hade ingått dubbelbeskattningsavtal. Det nya regelverket bygger däremot på att en individuell prövning av alla enskilda stater skall göras. Den nya lagstiftningen innehåller flera fördelar i förhållande till den äldre lagstiftningen, men även den nya lagstiftningen innehåller en del frågetecken, varav lagstiftningens förenlighet med EG-rätten är det största.

Ännu har inte något europeiskt lands CFC-lagstiftning blivit föremål för prövning i EG-domstolen. Många sakkunniga på området menar emellertid att det finns en stor risk att en CFC-lagstiftning vid en sådan prövning skulle komma att förklaras stridande mot EG-rätten. Den svenska lagstiftningen utgör inget undantag. Enligt min mening finns det mycket som tyder på att den svenska CFC-lagstiftningen står i strid med både etableringsfriheten i artiklarna 43-48 i EG-fördraget och den fria rörligheten för kapital i artiklarna 56-58 i fördraget. Etableringsfriheten ger både medborgare och juridiska personer en rätt att etablera sig i andra medlemsstater, exempelvis genom dotterbolag eller filialer. Det faktum att en stats lagstiftning gör det mindre fördelaktigt för sina egna medborgare eller bolag att etablera sig i andra stater, innebär en inskränkning av etableringsfriheten och sådana regler är därför inte tillåtna enligt EG-rätten. Genom att stadga en löpande delägarbeskattning, vilket medför en tidigareläggning av beskattningstidpunkten, för delägare i lågbeskattade utländska juridiska personer, men inte för motsvarande svenska subjekt, kan CFC-lagstiftningen komma att anses stridande mot etableringsfriheten. När det gäller den fria rörligheten för kapital, innebär denna att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna är förbjudna. Eftersom denna frihet innefattar investeringar i andra medlemsstater och betalningar mellan moder- och dotterbolag i olika stater, finns det även en risk att CFC-lagstiftningen står i strid med den fria rörligheten för kapital. Enligt min uppfattning är det mycket tveksamt om dessa restriktioner i fördragsfriheterna kan tillåtas utifrån rättfärdigandegrunder såsom ”tvingande hänsyn till allmänintresset”. Av EG-domstolens praxis framgår att domstolen varit mycket restriktiv när det gäller att rättfärdiga restriktioner i fördragets friheter. Både när det gäller skatteflyktsskäl och hänvisningar till ”skattesystemets inre sammanhang”, har argumentationen i ytterst få fall godtagits av domstolen. Av propositionen till den nya lagstiftningen framgår att regeringen inte delar ovan nämnda uppfattning. Regeringen anser inte att CFC-lagstiftningen strider mot vare sig etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital. Om så ändå vore fallet menar regeringen att restriktionerna kan rättfärdigas både utifrån skatteflyktshänsyn och argumentet om ”skattesystemets inre sammanhang”. När det gäller den fria rörligheten för kapital är regeringen av den uppfattningen att CFC-lagstiftningen kan rättfärdigas utifrån de grunder som anges i artikel 58.1 a och artikel 58.1 b i fördraget, exempelvis eftersom lagstiftningen är nödvändig för att förhindra att nationella lagar överträds. Regeringens argumentation är enligt min mening i vissa delar oklar och bristfällig. Med tanke på den restriktivitet som EG-domstolens praxis är behäftad med, kan det ifrågasättas om regeringens argumentation skulle kunna övertyga domstolen om att lagstiftningen bör tillåtas. Den kraftiga kritik som framförts mot regelverket från sakkunnigas håll tyder på att det är mycket osäkert huruvida lagstiftningen är förenlig med gällande EG-rätt.